Omständigheterna i Högsta förvaltningsdomstolens dom den 22 januari 2024 i mål nr 4068-23 kan sammanfattas enligt följande. A AB ingår i en internationell koncern. Inom koncernen planeras en omstrukturering som inbegriper ett flertal koncerninterna transaktioner. Som ett led i omstruktureringen kommer A AB att förvärva samtliga aktier i B från koncernbolaget C. Förvärvet kommer huvudsakligen att finansieras genom att A AB tar upp ett lån hos koncernbolaget D som är hemmahörande i ett annat land inom EU. Villkoren för lånet, inklusive räntenivån, kommer att vara marknadsmässiga.
A AB frågade Skatterättsnämnden om ränteavdrag för den koncerninterna skulden kunde nekas enligt de s.k. riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 18–19 § IL. Skatterättsnämndens majoritet gjorde bedömningen att det skulle strida mot etableringsfriheten i EUF-fördraget att vägra ränteavdrag enligt de riktade reglerna. Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens beslut avseende 24 kap. 19 § IL till Högsta förvaltningsdomstolen.
I 24 kap. 19 § första stycket IL anges att om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett koncerninternt förvärv av en delägarrätt får avdrag enligt 18 § bara göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.
Skatterättsnämnden har med hänvisning till HFD 2022 ref. 49 och HFD 2011 ref. 90 I–V gjort bedömningen att det interna förvärvet inte är affärsmässigt motiverat eftersom det är föranlett av organisatoriska skäl. Högsta förvaltningsdomstolen gör inte någon annan bedömning än Skatterättsnämnden. Ränteutgifterna träffas därmed av avdragsförbudet i 24 kap. 19 § första stycket IL. Högsta förvaltningsdomstolen prövar därefter om det skulle strida mot EU-rätten att vägra ränteavdrag enligt 24 kap. 19 § IL.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar först med hänvisning till HFD 2021 ref. 68 att undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL inte är förenlig med etableringsfriheten (p. 16 i domen). Anledningen är att ett skuldförhållande mellan två svenska bolag med obegränsad koncernbidragsrätt aldrig ger upphov till en skatteförmån, vilket leder till en skillnad i behandling av inhemska och gränsöverskridande situationer (p. 17). Därefter gör domstolen bedömningen att 24 kap. 19 § IL inte heller är tillämplig mellan bolag med obegränsad koncernbidragsrätt (p. 18 – 20). På samma grunder som i HFD 2021 ref. 68 utgör 24 kap. 19 § IL en otillåten inskränkning av etableringsfriheten om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater och de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om de hade varit svenska.
Såvitt jag känner till har Skatteverket inte fattat många beskattningsbeslut som direkt kommer att påverkas av domen. Domskälen kan däremot ge en hel del vägledning kring aktuella frågor i andra ränteavdragsmål.
Förenligheten mellan 2013 års ventilregel och EU-rätten
Många bolag har med hänvisning till HFD 2021 ref. 68 (och Lexel) hävdat att även 2013 års ventilregel inte är förenlig med etableringsfriheten i EUF-fördraget. Fram till nu har Skatteverket och domstolar varit av uppfattningen att ventilen i 2013 års regler inte är i strid med EU-rätten.
Enligt underinstanserna har Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2011 ref. 90 II-V gjort bedömningen att de svenska avdragbegränsningsreglerna inte innebär en inskränkning i etableringsfriheten. Eftersom ventilen i 2013 års regler är snarlik ventilen i 2009 års regler anser Skatteverket och domstolar att HFD 2011 ref. 90 fortfarande gäller vid prövningen av om 2013 års ventilregel är förenlig med EU-rätten.
Det finns emellertid en väsentlig skillnad mellan 2009 års ventil och 2013 års ventil. Ventilen i 2009 års regelverk ger nämligen inte upphov till någon diskriminering. I avsaknad av en undantagsregel i 2009 års regelverk förelåg redan avdragsrätt på skulder mellan svenska bolag enligt tioprocentsregeln. Av den anledningen var det aldrig aktuellt att pröva skulder mellan svenska bolag enligt ventilen. Högsta förvaltningsdomstolen var också mycket tydligt i HFD 2011 ref. 90 II-V med att det var tioprocentsregeln som skulle kunna ifrågasättas ur ett EU-rättsligt perspektiv. Ventilens förenlighet med EUF-fördraget har Högsta förvaltningsdomstolen därför inte prövat.
Angående 2013 års ventilregel gäller däremot följande. Undantagsregeln i 2013 och 2019 års regelverk samt 24 kap. 19 § IL kan aldrig vara tillämpliga på skuldförhållanden mellan svenska bolag med obegränsat koncernbidragsrätt. Anledningen till detta är att en räntebetalning på ett sådant skuldförhållande inte ger upphov till någon skatteförmån, eftersom samma resultat (dvs. överföring av obeskattade vinster) kan uppnås med koncernbidrag (se punkt 17 i domen). Eftersom detta bara gäller för svenska skuldförhållanden medför dessa bestämmelser en skillnad i behandlingen av inhemska och gränsöverskridande situationer som i princip är otillåten (se punkt 20 i domen).
På motsvarande sätt som att undantagsregeln i 2013 och 2019 års regelverk samt 24 kap. 19 § IL aldrig kan vara tillämpliga på skuldförhållanden mellan svenska bolag med obegränsat koncernbidragsrätt är 2013 års ventilregel alltid tillämplig på sådana skuldförhållanden. Därmed ger ventilen upphov till samma diskriminering som de övriga bestämmelserna. Då den diskriminering som de övriga bestämmelserna ger upphov till inte kan rättfärdigas (Lexel, HFD 2021 ref. 68 och nu aktuell dom) bör det inte finnas någon rättfärdigandegrund för 2013 års ventil heller.
Av det sagda bör följa att även ventilen i 2013 års regler innebär en inskränkning av etableringsfriheten om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater och de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om de hade varit svenska (jfr. punkt 22 i domen).
Innebörden av begreppet skatteförmån
Enligt Skatteverkets rättsliga vägledning uppkommer en skatteförmån i regelverkets mening när avdrag medges utan motsvarande beskattning av ränteintäkten. Skatteverket anser därmed att ett skuldförhållande med ett lågbeskattat bolag eller ett underskottsbolag alltid ger upphov till en skatteförmån, oavsett om det sker en överföring av obeskattade vinster genom räntebetalningen eller inte.
Enligt Högsta förvaltningsdomstolen uppkommer emellertid en skatteförmån i regelverkets mening när en räntebetalning på ett koncerninternt skuldförhållande har samma effekt som ett koncernbidrag, dvs. att det genom räntebetalningen (helt eller delvis) sker en överföring av obeskattade vinstmedel till ett lågbeskattat bolag eller ett underskottsbolag. Det är nämligen av den anledningen att det aldrig uppkommer en skatteförmån angående ett skuldförhållande mellan två svenska bolag med obegränsad koncernsbidragsrätt. Eftersom dessa bolag redan kan uppnå resultatutjämning genom koncernbidrag finns det inte någon anledning att med stöd av ränteavdragsbegränsningsreglerna ifrågasätta en räntebetalning som har samma effekt som ett koncernbidrag (jfr. punkt 17 i domen).
Jag utgår ifrån att Skatteverket med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom snarast kommer att revidera sin felaktiga tolkning av innebörden av begreppet skatteförmån.
Tillämpningen av 2013 års ventilregel enligt svensk intern rätt
Eftersom Skatteverket anser att ett lån från ett lågbeskattat företag alltid ger upphov till en skatteförmån har exempelvis många kommunägda bolag, som har finansierat sin skattepliktiga verksamhet med ett lån från kommunen, inte beviljats ränteavdrag. Många av dessa bolag har i sina överklaganden anfört att Skatteverkets tolkning av begreppet skatteförmån är felaktigt och att endast en skatteförmån i regelverkets mening uppkommer om det genom räntebetalningen sker en överföring av obeskattade vinster till kommunen. En sådan vinstöverföring sker i princip inte när skulden exempelvis finansierar externa investeringar eller den löpande verksamheten. Skatteverket och bolagen är överens om att ett skuldförhållande som inte ger upphov till någon skatteförmån överhuvudtaget ska anses vara affärsmässigt motiverat i ventilens mening.
I ett flertal mål har förvaltnings- och kammarrätterna frångått det som var ostridigt mellan parterna (dvs. att ett skuldförhållande som inte medför någon skattefördel ska anses vara affärsmässigt motiverat i ventilens mening) och av den anledningen inte tagit ställning till vad som var tvistigt mellan bolagen och Skatteverket, nämligen rättsfrågan vad som utgör en skatteförmån i regelverkets mening. Domstolarna har i stället gjort bedömningen att någon prövning av om en skatteförmån uppkommer inte ska göras vid tillämpningen av ventilen.
Angående bestämmelsen i 24 kap. 19 § IL, som motsvarar ventilen som finns i såväl 2009 som 2013 års regler (HFD 2022 ref. 49 p. 17), har Högsta förvaltningsdomstolen bl.a. uttalat följande:
”Även om bestämmelsen inte anger något uttryckligen om skatteförmåner kan enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte bortses från att den ingår i ett regelsystem som har som övergripande syfte att motverka skatteplanering med ränteavdrag. Av förarbetena framgår klart att även bestämmelsen i 19 § första stycket har detta syfte (prop. 2017/18:245 s. 193 och 366 f.).”
Vidare skriver man:
”Av förarbetena kan således den slutsatsen dras att inte heller bestämmelsen i 19 § första stycket är avsedd att träffa räntebetalningar som inte medför någon skatteförmån […].”
Även 2013 års ventilregel ingår i ett regelsystem som har som övergripande syfte att motverka skatteplanering med ränteavdrag, vilket framgår av förarbetena (se prop. 2012/13:1, bl.a. s. 229, 233–237, 254f. och 334f.).
Därmed kan enligt min uppfattning på motsvarande sätt dras slutsatsen att ventilen i 2013 års regelverk är avsedd att tillämpas på ett sådant sätt att räntebetalningar som inte medför någon skatteförmån blir avdragsgilla, dvs. att skuldförhållanden som överhudtaget inte ger upphov till någon skatteförmån får anses vara affärsmässigt motiverade i ventilens mening.
Avslutande kommentarer
Jag anser att Högsta förvaltningsdomstolens avgörande är helt enligt förväntan, eftersom bestämmelsen i 24 kap. 19 § IL föranleder samma diskriminering som undantagsregeln. Skatteverkets uppfattning, att bestämmelsen inte diskriminerar för att lagtextens ordalydelse inte kräver någon skatteförmån, finner på grund av regelverkets syfte inte gehör hos Högsta förvaltningsdomstolen. Skatteverkets uppfattning, som troligtvis var baserad på underinstansernas bedömning att 2013 års ventil inte kräver någon skatteförmån, och som redan fick mycket kritik när verket redogjorde för den i sin rättsfallskommentar gällande HFD 2022 ref. 49, innebär nämligen att ränteavdrag kan vägras även i situationer där skulden överhuvudtaget inte föranleder någon skattefördel. Dessutom är domen mycket användbar kring frågan om 2013 års ventilregelns förenlighet med EU-rätten.
Det är också mycket välkommet med förtydligande vägledning kring skatteförmån och avseende vad som gäller när ett skuldförhållande överhuvudtaget inte ger upphov till någon skatteförmån. Många bolag har hamnat i en omöjlig och rättsosäker situation på grund av otydlighet kring dessa frågor.
Skatteverket har nämligen i många beskattningsbeslut konstaterat en skatteförmån endast på grund av ”avdrag utan motsvarande beskattning”. I avsaknad av tillräckligt många affärsmässiga skäl som väger upp mot den ”skattefördelen” har verket inte tillämpat ventilen. Många bolag har överklagat dessa beslut med motiveringen att Skatteverkets tolkning av begreppet skatteförmån är felaktig. I stället för att ta ställning till rättsfrågan vad som utgör en skatteförmån i regelverkets mening har förvaltnings- och kammarrätter gjort bedömningen att någon prövning av om en skatteförmån uppkommer inte ska göras vid tillämpningen av ventilen. Vilken prövning som i stället ska göras framgår emellertid inte av domskälen. Det behöver inte någon närmare motivering att det är oerhört svårt att föra sin talan i ett mål när Skatteverket och förvaltningsdomstolar tillämpar regelverket på olika sätt.
Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2021 ref. 68 gjort bedömningen att en tillämpning av den s.k. undantagsregeln i 2019 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler (24 kap. 18 § andra stycket IL) inte är förenlig med etableringsfriheten i EUF-fördraget. Nu har man alltså även kommit fram till att även den andra begränsningsregeln (24 kap. 19 § IL), som endast blir aktuell om skulden avser ett koncerninternt förvärv av delägarrätter, strider mot EU-rätten.
Avgörandet ger en välkommen vägledning och förhoppningsvis kommer nu flera knutar att lösas då Skatteverket är tvungna att backa från en rad felaktiga tolkningar. Förhoppningsvis tar verket tillfället i akt att ompröva sin tolkning av både 2013 och 2019 års regelverk i stort och inte endast reagerar på Högsta förvaltningsdomstolens bedömning att 24 kap. 19 § IL strider mot EU-rätten. Det är nu alltför många delar av tolkningsmodellen som vi vet inte stämmer för att Skatteverket ska försöka hålla sig fast i resterande delar.